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企业所得税与会计准则处理差异常见问题

2018-05-11 16:51来源:未知税务学习网
    现今社会对一名企业会计提出的要求越来越高,财务人员不仅需要懂得日常做账,更要懂得各类财务规定和税法的联系与差异,在合理合法规避风险的前提下,帮助企业实现预定的经营目标。文章首先分别对会计准则和企业所得税法中资产、负债、收入、费用定义进行对比,其次,按照会计思路对企业所得税与会计准则中上述各类会计科目的税会差异进行案例分析,详细举例说明了:资产类科目中应收账款计提坏账准备税会处理对比、固定资产加速折旧税收新政策利用产生的税会差异处理:费用类科目中涉及管理费用和销售费用的广告费和业务宣传费调整处理、以及研发支出加计扣除(摊销)等税收优惠产生的税会差异。而对于负债类科目和收入类科目产生的税会差异则进行了简要的阐述,由此文章作者初步得出结论:在实际会计工作中,应尽可能缩小税会差异,采取既可以符合企业实际经济业务的处理方法,又可以减少税会差异调整的工作量:如果确实存在较大的税会差异,则可以通过区分暂时性差异和永久性差异,分别计算对会计利润、应纳税所得额影响的大小,来进行相关的纳税筹划,

    一、会计准则和企业所得税产生差异背景

    (一)企业所得税

    企业所得税是对居民企业、非居民企业的生产经营所得和其他所得进行征收的税种。

    (二)会计准则

    会计准则是规定核算企业资产、负债、所有者权益、收入、费用、利润的规则。

    (三)两者的区别

    因为财务报表主要的对外报送对象是企业的投资者,投资者最关心的是期末会计利润以及自己享有的所有者权益:而企业所得税申报表的报送对象是国家,计税基础是应纳税所得额,应纳税所得额是在财务报表中会计利润的基础上按照国家的调控需要,进行纳税调整和税收优惠减免等计算得到的,

    二、会计和税法对资产处理的差异分析

    (一)会计定义的资产

    指企业过去的交易或者事项形成的、由企业拥有或控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。资产的计量方法,主要有:历史成本法、公允价值法、重置成本法等。

    (二)税法定义的资产

    根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第五十六条对资产采取列举的方式进行了明确,且在计量上仅以历史成本作为计税基础。

    (三)两者的区别

    会计和税法的价值计量方法不同,税法中所称的历史成本,是指企业取得该项资产时实际发生的支出,如果企业持有资产的期间发生的资产增值或者减值,除国务院财政、税务主管部门规定批准外,不得调整该资产的计税基础:而会计上允许多种计量方式,因此,产生了会计和税法上计量方面的差异。

    1.应收账款计提坏账准备的税会差异分析

    (1)会计处理:根据《会计准则第22号——金融工具确认与计量》,关于应收账款坏账准备可按照谨慎性原则,确定减值损失。

    (2)税法处理:根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》,未经税局批准核定的准备金支出是不被税法认可的。

    (3)会计、税法处理的差异:按照上述关于坏账准备税会处理的差异,通过比较资产负债表列示的“应收账款”科目的账面价值和按照税法规定计算的计税基础,计算两者的差额,由此计算得出递延所得税资产、应交所得税,最终计算得到所得税费用。

    借:所得税费用

    递延所得税资产

    贷:应交税费——应交所得税

    ①会计账表处理:上述分录中递延所得税资产、应交税费——应交所得税分别填写资产负债表中的资产类科目“递延所得税资产”和负债科目“应交税费”,所得税费用填写利润表“所得税费用”,并冲减资产负债表中所有者权益科目“未分配利润”,资产负债表试算平衡。

    ②所得税纳税申报表处理:将税会差异填写到所得税纳税申报表附表《纳税调整项目明细表》的资产调整类项目“资产减值准备金”,并最终影响《所得税年度纳税申报表》主表“纳税调整后所得”调整以及调增“应纳所得税额”,

    ③以上差异为税会暂时性差异,该差异会随着应收账款的偿付、坏账准备的冲销等方式进行转回,因此可以分析设置纳税筹划模型进行预估与控制。

    2.固定资产按照税法税收优惠新规定引起的税会折旧差异

    (1)会计处理:根据《企业会计准则第4号——固定资产》第十四条关于固定资产折旧的规定,企业对除已提足折旧仍继续使用的固定資产和单独计价入账的土地外,应当对所有拥有或控制的固定资产计提折旧,折旧方法主要有:直线法、双倍余额递减法以及年数总和法等。

    (2)税法处理:根据《企业所得税法》第十一条规定,需要对固定资产按照不低于税法规定的最低折旧年限进行折旧金额的计算,并且符合相应的税法优惠条件的可以进行加速折旧计算。

    (3)会计、税法处理的差异:根据税法《财政部国家税务总局关于完善固定资产加速折旧税收政策有关问题的通知财税(2014)75号文》、《财政部国家税务总局关于进一步完善固定资产加速折旧企业所得税政策的通知财税(2015)106号文》等规定,企业如果满足一定条件,比如:满足重要行业小微企业的条件或者满足其他行业拥有研发专用设备的条件,可以适用固定资产双倍余额递减法、年数总和法、一次性扣除等税收优惠政策,由此造成和会计处理的不同,会产生税会差异。

    案例:A企业为一般企业,2016年6月购入固定资产5000元,作为办公用家具使用,按照5年直线法计提折旧,没有净残值,根据税法规定,该固定资产可以一次性扣除,会计利润是200000元,没有其他的影响项目。分析如下:

    会计上2016年度计提的折旧为:

    借:管理费用 500

    贷:累计折旧 500(5000/5*6/12)

    固定资产账面价值:5000-500=4500元

    固定资产计税基础:5000-5000=0元(企业选择按照税法可以一次性扣除)

    产生递延所得税负债:4500*25%=1125元

    借:所得税费用 50000

    贷:递延所得税负债 1125

    应交税费——应交所得税 48875[(200000-4500)*25%]

    ①会计账表处理:通过以上分录,递延所得税负债、应交税费——应交所得税分别填写资产负债表中负债类科目“递延所得税负债”1125元和“应交税费”48875元,所得税费用填写利润表的“所得税费用”50000元,并冲减资产负债表中所有者权益科目“未分配利潤”50000元,资产负债表试算平衡。

    ②所得税纳税申报表:将税会差异,即一次性扣除的金额填写到企业所得税纳税申报表附表《固定资产加速折旧、扣除明细表》5000元,并填写其上级附表《资产折旧、摊销情况及纳税调整明细表》“本年加速折旧额”4500元,以及《纳税调整明细表》“资产折旧、摊销”5000元,最终调减《企业所得税年度纳税申报表》主表“纳税调整后所得”4500元以及调减“应纳所得税额”1125元。

    ③以上差异为税会暂时性差异,该差异会随着依据税法结束加速折旧,但会计仍继续折旧的期间进行转回,因此可以分析设置纳税筹划模型进行预估与控制。

    三、会计和税法对负债处理的差异分析

    (一)会计定义的负债

    根据《企业会计准则——基本准则》中规定,负债是指企业过去的交易、事项形成的现有义务,履行该义务会导致经济利益流出企业。

    (二)税法定义的负债

    负债的计税基础=账面价值-税法允许未来可税前列支的金额。

    (三)两者的区别可以举例说明

    例如企业预计提供售后服务产生的预计负债,按照《会计准则第13号——或有事项》中的规定,企业对于预计提供售后服务将发生的支出在满足有关确认条件时,销售当期就可以确认为费用,同时确认预计负债。而税法规定,对于还未实际发生的售后服务支持不得在税前扣除。

    因此,由上面会计和税法的规定,可以看出在计提因售后服务产生的预计负债的当期和实际支出期间会产生时间性差异,分录如下:

    借:递延所得税资产

    所得税费用

    贷:应交税费——应交所得税

    1.会计账表处理:通过上述分录,可以看出,递延所得税资产、应交税费——应交所得税分别影响资产负债表中的资产类科目“递延所得税资产”和负债类科目“应交税费”,所得税费用影响利润表的“所得税费用”,并冲减资产负债表中所有者权益科目“未分配利润”,资产负债表平衡。

    2.所得税纳税申报表:在填制年度所得税纳税申报表进行汇算清缴时,将税会差异填写到企业所得税纳税申报表附表《纳税调整项目明细表》的资产调整类项目“跨期扣除项目”,并最终影响《企业所得税年度纳税申报表》主表“纳税调整后所得”以及“应纳所得税额”。

    3.以上差异为税会暂时性差异,该差异会随着实际发生售后服务而消除,因此可以分析设置纳税筹划模型进行预估与控制。

    四、会计和税法对收入处理的差异

    (一)会计定义的收入

    按照会计准则新的规定,收入主要以风险和报酬转移为基础确认,包括销售商品收入、提供劳务收入和让渡资产使用权收入等。

    (二)税法定义的收入

    所得税法目前还是维持原来的判断标准,即企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入,为收入总额。包括:销售货物收入、提供劳务收入、转让财务收入、股息红利等权益性投资收益、利息收入、租金收入、特许权使用费收入、接受捐赠收入等。

    (三)会计和税法上的差异

    税法上收入的范围要比会计收入的范围要广些,具体可参考企业所得税纳税申报表附表《纳税调整项目明细表》的“收入调整类项目”中的“视同销售收入”等项目。有可能会产生暂时性差异,也有可能会产生永久性差异,在日常会计处理时,应区分这些差异并具体分析,尽量减少税会差异。

    五、会计和税法对费用处理的差异

    (一)会计上的费用

    在《企业会计准则——基本准则》中规定,费用是指企业在日常活动中发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的总流出。

    (二)税法上的费用

    《企业所得税法》所称有关的支出,是指与税法口径取得收入直接相关的支出。

    (三)两者的区别

    《企业所得税法实施条例》中第二十八条至第五十五条关于扣除项目的规定,会产生会计和税法处理上的差异。例如:研发费用加计扣除、广告费和业务宣传费、业务招待费、职工教育经费等因扣除比例造成的暂时性差异或永久性差异。

    1.研发费用加计扣除的税会差异分析

    (1)会计处理:按照研发支出明细科目资本化支出、费用化支出进行归集,在计算会计利润时据实扣除。

    (2)税法处理:根据企业所得税法规定,企业在研发过程中的开发新技术、新产品、新工艺发生的“三新”费用可以在计算应纳税所得额时加计扣除。

    (3)会计、税法上的差异:因为税法可以加计扣除,所以会造成会计账上的利润与税法上的应纳税所得额不一致的现象,且该差异是永久性差异,以后期间不得转回,

    案例:A企业新产品、新技术、新工艺费用2016年度为150000元,其中,50000元未形成无形资产计入当期损益,其余的100000元,形成无形资产,按照10年进行摊销,会计收入200000元,假定没有其他费用扣除项目。

    ①减少会计利润(费用化部分和形成无形资产本年摊销的部分)=50000+150000/10=65000元

    ②减少应纳税所得额:按照税法规定,形成无形资产的部分可以按照150%进行摊销,形成费用的部分按照50%加计扣除。

    费用化部分多抵减应纳税所得额:50000*50%=25000元

    资本化部分多抵减应纳税所得額:150000*50%/10=7500元

    即应纳税所得额比会计利润多递减了32500元,影响所得税纳税申报表附表《研发费用加计扣除优惠明细表》中“本年研发费用加计扣除合计”32500元,同时影响主表《企业所得税年度纳税申报表》的“纳税调整后所得”减少32500和“应纳所得税额”减少8125元。

    ③该差异为永久性差异,该差异的影响不会消除,所以企业可以充分利用这类差异,进行税收优惠政策的适用与计算。

    2.广告费和业务宣传费的税会差异分析

    (1)会计处理:按照相应的费用会计科目进行归集计算,在计算会计利润时据实抵减。

    (2)税法处理:根据《企业所得税法实施条例》第四十四条规定,企业可以按照不超过当年销售(营业)收入与视同销售收入等收入之和的15%部分进行扣除,但是超过15%的部分要结转到以后纳税年度结转扣除。

    (3)会计、税法上的差异:因为会计上允许据实扣除,而税法规定只能按照当年销售(营业)收入以及视同销售收入之和的15%扣除,所以如果企业当年有超过其15%的部分,需要调增,以后年度未超过标准的部分,再调减。

    即产生广告费和业务宣传费税会差异的年度在会计利润的基础上调增应纳税所得额,具体体现在所得税申报表附表《纳税调整项目明细表》“广告费和业务宣传费支出”项目调增金额,同时主表《企业所得税年度纳税申报表》调增“纳税调整后所得”和调增“应纳所得税额”。该差异为暂时性差异,会随着每年广告费以及业务宣传费的抵扣限额变化和实际发生的金额进行比较递减消除,不用进行会计分录专门处理,因此可以分析设置纳税筹划模型进行预估。

    本文分别从资产、负债、收入、费用方面阐述了会计处理和税法处理的差异以及业务处理,在日常业务中,一般我们会首选与税法差异最小的方式来进行会计账目处理,这样会减少所得税报表、会计账目的调整:其次,如果是暂时性差异,比如:资产类的减值准备或负债类是否能进入当期费用等,需建立模型进行税务筹划:如果是永久性差异,比如:研发支出加计扣除等,可以建立健全账目,充分利用税法的调整或优惠,